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“營改增”是把雙刃劍。但從長遠(yuǎn)看，作為基礎(chǔ)行業(yè)的建筑業(yè)實施營改增有利于降低整個社會的稅負(fù)水平，推動建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，加快轉(zhuǎn)型升級。
“我認(rèn)為‘營改增’對建筑行業(yè)最大的影響是導(dǎo)致建筑行業(yè)的重新洗牌。對管理不規(guī)范、對發(fā)票管理不重視的企業(yè)，特別是這些聯(lián)營掛靠的項目，將來肯定是一個字：‘死’。規(guī)范的企業(yè)、上市公司這部分企業(yè)肯定是要生存下來，因為稅制改革不可能打掉一個行業(yè)，只會對這個行業(yè)重新洗牌。”在不久前廣東省建筑業(yè)協(xié)會與中國建筑業(yè)協(xié)會聯(lián)合舉辦的“建筑業(yè)‘營改增’最新政策解讀及操作實務(wù)專題培訓(xùn)班”上，陜西建工集團(tuán)財務(wù)部部長張杰在接受廣東建設(shè)報記者采訪時說。
陜西建工集團(tuán)早在2012年就開始了“營改增”的試點(diǎn)工作，先后出臺了《陜西建工集團(tuán)應(yīng)對“營改增”的實施方案》、《建筑企業(yè)“營改增”模擬試點(diǎn)工作流程》等，并按照“營改增”的規(guī)定和要求模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，對于“營改增”的認(rèn)識非常深刻。
“通過‘營改增’的模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，發(fā)現(xiàn)‘營改增’后，企業(yè)‘收入減少，稅負(fù)增加、利潤減少、現(xiàn)金流受挫”。除鋼結(jié)構(gòu)等少數(shù)專業(yè)工程稅負(fù)低于營業(yè)稅3%之外，房建、安裝、市政、公路等項目的增值稅稅負(fù)均高于3%，形勢不容樂觀。”張杰介紹說。
選擇最佳計稅方法減輕稅負(fù)壓力
“‘營改增’首先會影響到公司財務(wù)指標(biāo)，更為重要的是：‘營改增’將對公司組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)模式、關(guān)聯(lián)交易、上下游產(chǎn)業(yè)鏈、制度流程、資質(zhì)掛靠、投資管理、合同管理、財務(wù)管理、稅務(wù)管理、信息披露等諸多方面都會帶來沖擊和挑戰(zhàn)。”北京華政稅務(wù)師事務(wù)所董事長董國云在談到“營改增”時說。
此次“營改增”，不僅是我國1994年分稅制改革以來最深刻的一次財稅改革，對于建筑行業(yè)來說，影響最大、最為直接的是此次改革將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)全部納入營改增。建筑業(yè)“營改增”是一項系統(tǒng)而復(fù)雜的變革，對建筑企業(yè)影響巨大，理解不透、做得不好，將使建筑企業(yè)僅剩微簿利潤付之東流。
據(jù)介紹， “營改增”以后，建筑業(yè)企業(yè)的名義稅率從營業(yè)稅的3%上升至增值稅的11%，名義稅負(fù)明顯加重。但是不同的建筑企業(yè)屬于不同的納稅人、采用哪種計稅方法，這些都會給建筑業(yè)企業(yè)帶來很大的影響。建筑服務(wù)適用的稅率雖然為11%，但是小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以及一般納稅人提供部分建筑服務(wù)選擇簡易計稅方法的，征收率為3%。如一般納稅人以請包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，也可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
靠掛靠收取管理費(fèi)行為將終結(jié)
“營改增”將對建筑行業(yè)的整個業(yè)態(tài)將會帶來巨大的沖擊和影響，特別是一些原來有一定資質(zhì)、主要依靠“掛靠”收取管理費(fèi)的建筑企業(yè)將面臨能否“生存”的巨大壓力。
掛靠經(jīng)營，雖然違反了有關(guān)規(guī)定，屬于不合法行為，但是在建筑行業(yè)卻是司空見慣，非常普遍地存在。有些企業(yè)甚至依靠掛靠才能生存。掛靠，作為建筑行業(yè)的一大“頑疾”，不僅擾亂了建筑市場，而且還滋生出很多腐敗問題。
實施營業(yè)稅的時候，掛靠的項目經(jīng)理或者說包工頭，經(jīng)常采取以虛開建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票向承包方報賬的形式拿走其自身利潤，以逃避繳稅。但是“營改增”后，如果繼續(xù)沿用過去的掛靠行為，采取虛開發(fā)票的形式，則會面臨虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險，輕則補(bǔ)交稅款、滯納金，重則被處以罰款，甚至?xí)蛔肪啃淌仑?zé)任。因為“營改增”后，虛假業(yè)務(wù)的情況將難以存在，而且即使業(yè)務(wù)真實，增值稅專用發(fā)票開具也要“三流合一”， “貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一開具發(fā)票方，三者必須“一致”。這對于原來的掛靠經(jīng)營來說是一個致命的問題。
如何應(yīng)對“營改增”對掛靠經(jīng)營帶來的影響?建筑業(yè)企業(yè)需要徹底清理項目經(jīng)理掛靠經(jīng)營行為，改變經(jīng)營模式，采用總分包形式將工程分包給有資質(zhì)的分包人，杜絕掛靠行為。
“‘營改增’后，‘聯(lián)營掛靠’、‘以包代管’等經(jīng)營模式會受到巨大的沖擊，由此增加的稅負(fù)可能會危及企業(yè)的生存。”張杰建議說：“施工企業(yè)要及時轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，調(diào)整經(jīng)營結(jié)構(gòu)，規(guī)范掛靠項目人員、合同、資金、成本、稅務(wù)等管理工作，對掛靠項目實行“自營化”管理，降低經(jīng)營風(fēng)險和涉稅風(fēng)險。”
大型企業(yè)組織架構(gòu)需進(jìn)行大變革
“營改增”不僅對于建筑行業(yè)的業(yè)態(tài)產(chǎn)生巨大的影響，對于目前建筑企業(yè)，特別是大型建筑企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)將產(chǎn)生比較大的影響。
增值稅“以票控稅、鏈條抵扣”的征管模式，每個環(huán)節(jié)均需嚴(yán)格按照進(jìn)銷項稅額相抵的規(guī)定征收增值稅，大型建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織架構(gòu)復(fù)雜，層級多，導(dǎo)致管理鏈條延長、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多。目前建筑企業(yè)，特別是大型建筑企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)難以適應(yīng)“營改增”。
“建筑行業(yè)存在二級單位借用集團(tuán)公司的資質(zhì)、平級公司之間借用資質(zhì)、分公司代管項目、與集團(tuán)外單位共享資質(zhì)等行為，導(dǎo)致合同主體與分包、采購、租賃等業(yè)務(wù)脫節(jié)，出現(xiàn)合同流、發(fā)票流、貨物流、資金流“四流不一”的問題。實施‘營改增’后，合同主體與施工主體不一致，從而造成增值稅進(jìn)銷項不匹配，加大了增值稅管理風(fēng)險，直接影響到項目盈利水平。”張杰分析說。
大型建筑企業(yè)集團(tuán)如何應(yīng)對“營改增”，有專家建議將自身業(yè)務(wù)經(jīng)營中較為專業(yè)的項目拆分出來，建立專業(yè)的子公司以運(yùn)作處理相應(yīng)的項目。“建筑企業(yè)可以成立勞務(wù)公司和租賃公司，解決勞務(wù)分包和機(jī)械設(shè)施租賃環(huán)節(jié)進(jìn)項稅發(fā)票問題。”張杰建議說。
“營改增”將帶來建筑企業(yè)、特別是大型建筑企業(yè)組織架構(gòu)的一次大變革。
要重視分供商的納稅人資格
根據(jù)國稅函【2009】90號文規(guī)定，以下四種材料生產(chǎn)廠家可以開具增值稅專用發(fā)票，包括建筑用和建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰，自來水，以水泥為原料生產(chǎn)的混凝土等，購買方可以按照3%抵扣進(jìn)項稅。但是，在實際的工程建設(shè)過程中，由于受施工條件的限制，磚、瓦、砂、石等地方材料，拆遷補(bǔ)償費(fèi)，青苗補(bǔ)償費(fèi)。業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)費(fèi)、民房臨時租賃費(fèi)等都比較難以取得增值稅專用發(fā)票。
“分供商中小規(guī)模的納稅人偏多，尤其是砂石料的供應(yīng)商、工程機(jī)械和設(shè)施的租賃商及部分勞務(wù)分包方主要為個人。‘營改增’后，可能增加企業(yè)的稅負(fù)，企業(yè)的利潤降低。”張杰分析說。
張杰建議，建筑企業(yè)要抓緊對分供方納稅人資格進(jìn)行梳理，推行集中采購;“營改增”后，根據(jù)成本比價原則，合理選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，完善增值稅抵扣鏈條;同時要加強(qiáng)合同管理，對采購與運(yùn)費(fèi)、材料采購與勞務(wù)分包、設(shè)備租賃與專業(yè)分包等不同稅率的業(yè)務(wù)要合理籌劃，分簽合同，為取得最高稅率的進(jìn)項發(fā)票創(chuàng)造條件，努力降低企業(yè)稅負(fù)。另外，他還建議，住建部應(yīng)該結(jié)合建筑行業(yè)的“營改增”稅收政策，考慮人工費(fèi)及砂、石等地方材料的進(jìn)項稅抵扣問題，修訂行業(yè)相關(guān)的政策，促使建筑行業(yè)健康發(fā)展。
“營改增”后新工程如何投標(biāo)?
實施“營改增”后，建筑企業(yè)最關(guān)心的是如何投標(biāo)新的項目。據(jù)介紹，住建部在2016年2月19日頒布了《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》，明確提出了建筑業(yè)營改增后建筑安裝工程的計價規(guī)則，即工程造價=稅前工程造價X(1+正值稅稅率11%)，稅前造價中各費(fèi)用項目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項稅額的價格計算。
“這個規(guī)定說明，營改增后，原來按照3%營業(yè)稅稅率進(jìn)行招標(biāo)報價的計算規(guī)則將被廢止。”中國建設(shè)會計學(xué)會會長秦玉文在培訓(xùn)班上非常明確地說;“以不含稅預(yù)算成本加上11%稅率投標(biāo)報價完全合法。僅僅根據(jù)這一點(diǎn)，企業(yè)就可以開始籌劃新工程的投標(biāo)報價。這也是企業(yè)在營改增過程中，要認(rèn)真做好的最重要的一項工作。”
“營改增”對建筑企業(yè)的影響
5月1日起，營改增已在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)正式實施。建筑施工企業(yè)屬于建筑業(yè)，營改增會對建筑施工企業(yè)財務(wù)管理有什么影響?稅負(fù)是否只減不增?
對企業(yè)財務(wù)管理的影響
資產(chǎn)下降 建筑施工企業(yè)購置存貨、固定資產(chǎn)時，在會計處理上要按取得的增值稅發(fā)票將進(jìn)項稅額從原價扣除，資產(chǎn)的入賬價值將相對原實施營業(yè)稅時會有所下降。而存貨、固定資產(chǎn)是建筑施工企業(yè)的重要資產(chǎn)，這樣，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒有營改增前有一定幅度下降。
收入、利潤下降 對于企業(yè)的財務(wù)報表，營改增之前，主營業(yè)務(wù)收入中是含有營業(yè)稅的，屬于含稅收入額，營改增之后，由于增值稅屬于價外稅，因此主營業(yè)務(wù)收入中不包含增值稅，屬于不含稅收入額。如營業(yè)稅制下建筑業(yè)確認(rèn)收入111億元的工程項目，改增值稅后應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入為100億元[111÷(1+11%)]相應(yīng)地，與成本有關(guān)的增值稅進(jìn)項稅額也不再計入營業(yè)成本，如原材料、燃料和租賃費(fèi)產(chǎn)生的增值稅額等。因此，合同預(yù)計總成本將比營改增前減少。此外，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入中是按總價剔除了增值稅銷項稅額，而當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用中只是部分剔除，從而當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利比營改增前要少，利潤總額和凈利潤也隨之減少。
現(xiàn)金流減少 由于建筑施工企業(yè)普遍實行的是代扣代繳營業(yè)稅方式，建設(shè)單位驗工計價時，采取從驗工計價和付款中直接代扣營業(yè)稅，營改增后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，而直接由建筑施工企業(yè)在當(dāng)期向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，但此時建設(shè)單位驗工計價并不立即支付工程款給建筑施工企業(yè)，即繳納增值稅在前，收取工程款在后，有時滯后時間比較長，這將導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流量減少，加大企業(yè)資金緊張程度。此外，由于實行營改增后購買固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項稅，將可能增加建筑施工企業(yè)的投資沖動，進(jìn)行大規(guī)模投資，其融資產(chǎn)生的利息壓力將加大企業(yè)流動資金緊張的程度。
對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響
之前建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，雖然具體的營改增實施辦法及相關(guān)政策規(guī)定還沒有出臺，但財稅部門在《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中既定建筑業(yè)11%的稅率。從絕對數(shù)字來看，稅率上升了，但征稅額未必一定會增加。11%的增值稅稅率表面上看比較高，但可以抵扣進(jìn)項稅。以建筑施工企業(yè)為例，假設(shè)其工程毛利率10%，工程結(jié)算成本中，原材料約占55%(建筑材料成本中水泥約占45%，鋼鐵約占40%，其他材料約占15%)，人工成本約占30%，機(jī)械使用費(fèi)5%，其他費(fèi)用占比不超過10%，假設(shè)其全年完成營業(yè)收入為11100萬元，營業(yè)成本9990萬元(營業(yè)收入和成本均含增值稅)。營改增前，應(yīng)繳納營業(yè)稅為333萬元(11100×3%)。營改增后，人工成本不能抵扣進(jìn)項稅額，因此能夠抵扣進(jìn)項稅額為870萬元[9990×(55%+5%)÷(1+17%)×17%]，銷項稅額為1100萬元[11100÷(1+11%)×11%]，這樣計算，應(yīng)繳納增值稅為230萬元(1100-870)，建筑施工企業(yè)的稅負(fù)有所下降。
以上是理論上的算法，但實際上建筑施工企業(yè)本身所處環(huán)境復(fù)雜會給增值稅的計算帶來很多挑戰(zhàn)。建筑材料來源方式較多，增值稅進(jìn)項稅額抵扣難度大，如磚、瓦、灰、沙、石等材料主要由項目所在地的小規(guī)模納稅人或者個體戶壟斷經(jīng)營，而這些供應(yīng)商都不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格;商品混凝土供應(yīng)商往往采用簡易辦法計算繳納增值稅，無法開具增值稅專用發(fā)票。此外，由于發(fā)票管理難度大，很多材料進(jìn)項稅額無法正常抵扣，也會使建筑業(yè)實際稅負(fù)加大，因此，取得有效的增值稅專用發(fā)票是建筑業(yè)營改增一大難題。
雖然增值稅采取的是稅款抵扣制，但抵扣進(jìn)項是一個漫長的過程，這對建筑企業(yè)來說，稅負(fù)短期內(nèi)或?qū)⑸仙拈L遠(yuǎn)看，作為基礎(chǔ)行業(yè)的建筑業(yè)實施營改增有利于降低整個社會的稅負(fù)水平，推動建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，加快轉(zhuǎn)型升級。
【典型案例模擬分析】
案例一 A房建項目
該項目建筑面積為73382.73平方米，合同造價1.3億元。
項目進(jìn)展情況：到目前為止，累計完成產(chǎn)值1.08億元，實際發(fā)生總成本1.01億元，按照增值稅率11%計算，含稅收入1.08億元，不含稅收入9745.16萬元，銷項稅額1071.97萬元，實際取得的可抵扣增值稅進(jìn)項稅333.64萬元，應(yīng)交增值稅738.33萬元，實際稅負(fù)為6.83%，遠(yuǎn)高于原來3%的營業(yè)稅稅率。在營改增后，該項目的稅負(fù)大幅度增加，將會發(fā)生較大虧損。
影響稅負(fù)的原因，主要是增值稅進(jìn)項稅發(fā)票的取得很困難。該項目采用商品混凝土進(jìn)行施工，而商品混凝土基本采用簡易征收的辦法，所供應(yīng)的1969.17萬元商品混凝土無法取得增值稅專用發(fā)票;人工費(fèi)用，包括職工工資、作業(yè)工人工資、勞務(wù)分包費(fèi)用等，因為無法取得增值稅專用發(fā)票，無法實現(xiàn)抵扣;大量的分包方規(guī)模較小，達(dá)不到一般納稅人的資格，無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣。在機(jī)械使用方面，該項目共發(fā)生機(jī)械租賃274.6萬元。因為出租方達(dá)不到一般納稅人的條件，自有機(jī)械設(shè)備沒有增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致無法抵扣;項目發(fā)生的措施費(fèi)558.28萬元，無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣;該項目的部分材料費(fèi)，包括自然人提供的磚、砂、石子、工地上施工用水電等，無法取得增值稅專用發(fā)票，也無法抵扣;另外政府的各種規(guī)費(fèi)和企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的費(fèi)用，無法取得規(guī)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，也沒有辦法抵扣。
案例二 B房建項目(包含甲供)
該項目2014年1月25日開工，竣工時間2015年12月20日，工期695天，合同價款：1.35億元。
收入情況：該項目含稅收入1.35億元，不含稅收入1.22億元。
稅負(fù)情況：按照現(xiàn)行繳納的營業(yè)稅為405.7萬元，按照“營改增”模擬測算應(yīng)繳增值稅為1140.22萬元，其稅率上升5.43%。
稅負(fù)加重的原因分析：
——大量的勞務(wù)分包方規(guī)模較小，多以勞務(wù)班組的形式承包勞務(wù)，無法取得增值稅專用發(fā)票，也無法抵扣。
——該項目主要材料，鋼筋和商品混凝土都有甲方提供，發(fā)票都開給了開發(fā)商，施工單位沒有可供抵扣的增值稅專用發(fā)票;其中鋼材4045.7萬元，商品混凝土1754.75萬元。如果鋼材按照17%的稅率計算，可以抵扣的稅額達(dá)到了587.84萬元，再加上商品混凝土抵扣的稅額，可抵扣的稅額達(dá)到了787.77萬元。這樣增值稅稅負(fù)就由原來的8.43%降到了4.09%。可見，能否取得甲供材料的增值稅專用發(fā)票對施工企業(yè)的稅負(fù)影響非常大。
——在機(jī)械租賃方面，租賃方達(dá)不到一般納稅人的條件，部分租賃方是個人掛靠，沒有辦法取得增值稅專用發(fā)票，也無法抵扣。另外就是零星采購，施工水電費(fèi)以及企業(yè)內(nèi)部調(diào)料、租賃等，沒有辦法取得增值稅專用發(fā)票。
案例三 鋼結(jié)構(gòu)項目
該項目是鋼結(jié)構(gòu)項目，已實現(xiàn)營業(yè)收入380萬元(含稅收)，取得進(jìn)項發(fā)票200.50萬元，全部為鋼結(jié)構(gòu)構(gòu)件等主材進(jìn)項發(fā)票，占收入的52.76%，增值稅稅率為17%，該項目銷項稅額為37.66萬元，進(jìn)項稅額為29.13萬元，實際稅負(fù)為2.24%，與營業(yè)稅3%相比，下降了25.33%。
稅負(fù)降低的主要原因是鋼結(jié)構(gòu)安裝工程中的鋼結(jié)構(gòu)構(gòu)建占工程造價的60%左右，且鋼結(jié)構(gòu)加工企業(yè)大多為一般納稅人，基本上可以取得增值稅專用發(fā)票。因此，“營改增”對于鋼結(jié)構(gòu)安裝項目是有利的，比營業(yè)稅的稅率有所降低。
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